Noc Muzeów 2018 a VAT

Wojciech Pietrasiewicz07 maja 20184 komentarze

Zbliża się Noc Muzeów 2018 r. Uczestniczy w niej coraz więcej instytucji kultury, nie tylko muzeów. Powód jest prosty: przy tej okazji najłatwiej jest promować działalność Twojej instytucji.

Jeśli pamiętasz, rok temu poświęciłem kwestiom VAT związanych z działaniami instytucji kultury w ramach Nocy Muzeów osobny wpis: Noc Muzeów 2017. A co z podatkami?

W podatkach rok kalendarzowy to prawie rok świetlny 🙂 i dlatego od 2017 r. sporo się zmieniło. Przede wszystkim Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zmienił interpretację przepisów o VAT odnośnie organizacji Nocy Muzeów.

Nieodpłatny wstęp w Noc Muzeów

Pierwsze pytanie sprowadza się do tego, czy musisz opodatkować VAT nieodpłatny wstęp do obiektów w Noc Muzeów 2018.  Nieodpłatny wstęp w Noc Muzeów może być opodatkowany VAT jako świadczenie usług, jeśli jest świadczony:

  • na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, lub
  • do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Moim zdaniem umożliwienie publiczności nieodpłatnego wstępu do obiektów w Noc Muzeów nie podlega opodatkowaniu. Jest bowiem podejmowane do celów związanych z działalnością gospodarczą Twojej instytucji. Promocja instytucji w Noc muzeów ma przecież przyczynić do zwiększonej frekwencji w przyszłości.

Wydaje się, że organy podatkowe nie kwestionują na razie takie podejścia.  Muszę jednak przyznać, że ostatnio nie trafiłem na interpretacje indywidualne dotyczące tej kwestii. Sam również nie składałem takich wniosków dla swoich klientów.

Noc Muzeów 2018 – co z prewspółczynnikiem?

Jeśli chodzi o prewspółczynnik w ciągu ostatniego roku stanowisko organów podatkowych zmieniło się o 180 stopni. W tej chwili organy podatkowe niemal jednolicie uznają, że umożliwienie nieodpłatnego wstępu publiczności w Noc Muzeów jest przejawem działalności innej niż działalność gospodarcza dla potrzeb VAT. Stanowi więc podstawę do stosowania prewspółczynnika przy odliczaniu VAT związanego z wydatkami, których nie jesteś w stanie w całości przyporządkować do działalności gospodarczej.

“W rezultacie cel promocyjny podejmowanych przez Muzeum: imprez edukacyjnych dla dzieci o charakterze nieodpłatnym dzięki którym Muzeum realizuje cele związane z upowszechnianiem wśród dzieci wiedzy o kulturze, imprez plenerowych o charakterze edukacyjnym i kulturalnym, w ramach których organizowane są wykłady, koncerty oraz warsztaty (np. „(…)”), konferencji naukowych/prelekcji, których tematyka nie jest bezpośrednio związana z odpłatną ofertą Muzeum, uczestnictwa Muzeum w imprezach i wydarzeniach o skali ogólnokrajowej („Noc Muzeów”, Europejskie Dni Dziedzictwa) oraz lokalnej („(…)”), a także w imprezach okolicznościowych (Dzień Dziecka) – wpisuje się w ogólną działalność statutową Muzeum i będzie służyć zarówno realizacji celów statutowych nieodpłatnych (upowszechnianie kultury w szerokim tego pojęcia znaczeniu, do których Muzeum jako instytucja kultury, zostało powołane), jak również działalności gospodarczej.” 

(interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 stycznia 2018 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.539.2017.1.MJ)

Nie zgadzam się z tym podejściem, ale musisz pamiętać, że niestosowanie prewspółczynnika w sytuacji, gdy wydatek dotyczy organizacji Nocy Muzeów, może wiązać się z ryzykiem zakwestionowania Twoich rozliczeń przez organy podatkowe. Wydaje się, że ostateczne rozstrzygnięcie tej kwestii należeć będzie do polskich sądów, a może nawet Trybunału Sprawiedliwości? Więcej informacji na temat orzeczeń sądowych dotyczących prewspółczynnika znajdziesz we wpisie Prewspółczynnik w instytucjach kultury

A może odpłatny wstęp?

Ostatnio zastanawialiśmy się z jedną z instytucji ,kultury, czy i w jaki sposób wprowadzić odpłatność za wstęp w Noc Muzeów 2018. Wtedy wstęp byłby działalnością odpłatną instytucji opodatkowana VAT. Jest już wprawdzie mało czasu, ale jeśli Twoja instytucja ma podobne wątpliwości, skontaktuj się ze mną – może podpowiem Ci ciekawe rozwiązanie.

Korzystając z długiego weekendu, nadrabiałem nie tylko zaległości w tworzeniu wpisów na mojego bloga :).

Odwiedziłem kilka pięknych miejsc na Dolnym Śląsku. Znam te tereny dosyć dobrze, ale za każdym razem trafiam do kolejnego ciekawego miejsca. Tym razem wraz z rodziną dotarliśmy do Nowej Rudy, gdzie zwiedziliśmy nieczynną już Dawną Kopalnię Nowa Ruda. Oprócz poznania historii kopalni i metod wydobywania węgla, podróżowaliśmy górniczym wagonikiem.  Wiemy też, co oznaczały poszczególne kolory górniczych kasków w kopalni.

Noc Muzeów 2018

Inny prewspółczynnik dla instytucji kultury

Wojciech Pietrasiewicz09 kwietnia 2018Komentarze (0)

W trakcie szkoleń, które prowadzę, słuchacze najczęściej pytają mnie, czy można zastosować inny prewspółczynnik dla instytucji kultury niż ten przewidziany w przepisach wykonawczych. Mam tu na myśli rozporządzenie Ministra Finansów  z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Rozporządzenie).

Metoda podstawowa

W Rozporządzeniu znajdziesz wzory dla państwowych i samorządowych instytucji kultury, które zdaniem Ministra Finansów są najbardziej właściwe dla tego typu działalności. Formuły te bazują na obrotach instytucji kultury i jej przychodach wykonanych wynikających ze sprawozdania z działalności. Więcej o tym jak policzyć prewspółczynnik  z zastosowaniem tych metod przeczytasz we wpisie Jak policzyć prewspółczynnik?

Ale czy na pewno ta metoda jest najwłaściwsza?

Inny prewspółczynnik dla instytucji kultury

Gdy pada pytanie o inne sposoby liczenia prewspółczynnika zawsze wtedy przypominam sobie sytuację jednej z instytucji kultury, która zwróciła się do mnie z takim właśnie problemem.

Jeden z ośrodków niezależnie od działalność kulturalnej miał pod swoją pieczą basen. Był on wykorzystywany do działalności opodatkowanej (odpłatne wstępy na basen). Jednocześnie w budynku basenu mieściły się biura księgowości i administracji ośrodka. Ośrodek w innych budynkach prowadził również działalność inną niż gospodarcza, ale ze względu na to, że biura dyrekcji i księgowości mieściły się w budynku basenu, również w przypadku VAT od wydatków związanych z basenem był zobligowany liczyć prewspółczynnik.

Jednak stosując prewspółczynnik chociażby do kosztów mediów związanych z działalnością basenu, ośrodek odliczał tylko 30% podatku naliczonego z tych faktur, których nie mógł w całości przyporządkować tylko do działalności gospodarczej. Ośrodek nie miał odrębnych liczników na część basenową i administracyjną budynku. Zastosowanie metody z Rozporządzenia powodowało więc gigantyczne i niczym nieuzasadnione straty dla tego ośrodka.

Czy możliwe jest zastosowanie innej metody?

Moim zdaniem tak. W przypadku ośrodka uzasadnione było zastosowanie metody powierzchniowej. Ta metoda pozwoliłaby moim zdaniem prawidłowo odzwierciedlić wartość podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną basenu. W ten sposób 30% podatku podlegającego odliczeniu zmieniłoby się w ponad 90%, bo w takiej relacji pozostawała część basenowa budynku z częścią administracyjną.

Musisz jednak wiedzieć, że ustawa o VAT formułuje szczególne warunki zastosowania innych metod liczenia prewspółczynnika, niż te wskazane przez ustawodawcę.

Kiedy możesz zastosować inny prewspółczynnik?

Możesz zrezygnować z metod obliczania prewspółczynnika wskazanych w Rozporządzeniu, jeśli uznasz, że ten sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice Twojej działalności i dokonywanych nabyć (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT). Pamiętaj jednak, że musisz być w stanie wykazać przed organami podatkowymi, że metoda podstawowa wynikająca z przepisów Rozporządzenia nie jest właściwa dla Twojej działalności. Musisz też wskazać inną bardziej adekwatną metodę.

Metoda ta musi:

  • zapewniać obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
  • obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Pamiętaj, że organy podatkowe niechętnie akceptują alternatywne metody liczenia prewspółczynnika.

Na szczęście pojawiają się orzeczenia sądowe wskazujące na możliwość stosowania alternatywnych prewspółczynników. Dotyczą one w przeważającej mierze gmin. Mogą jednak mieć odpowiednie zastosowanie do działalności instytucji kultury. Przykładowo jeden ze składów orzekających uznał, że:

“podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.”

(Wyrok WSA we Wrocławiu z 15 lutego 2017 r., sygn. I SA/Wr 1264/16, nieprawomocny)

Większość spraw dotyczących możliwości stosowania alternatywnych prewspółczynników trafia do Naczelnego Sądu Administracyjnego i to ten sąd ostatecznie wypowie się co do możliwości ich stosowania.

Pamiętaj jednak, że tak możliwość istnieje i w wielu sytuacjach może być uzasadniona.

Już niedługo kolejne Warszawskie Targi Książki, a ja ostatnio miałem okazję nadrobić czytelnicze zaległości. Po lekturze “Sekretnego Życia Drzew” wybraliśmy się na spacer do lasu i znaleźliśmy drzewa zaatakowane przez szkodniki.

Dokładnie takie jako opisane na kartach tej książki. Tylko na żywo:)

choroby drzew

Zachęcam do lektury i leśnych spacerów:)

Wielkanocne życzenia

Wojciech Pietrasiewicz30 marca 2018Komentarze (0)

Z okazji zbliżających się Świąt Wielkanocnych chciałbym złożyć Ci najserdeczniejsze życzenia spokojnych i radosnych Świąt  spędzonych w miłej, rodzinnej atmosferze.

Mam nadzieję, że znajdziesz chwilę na odpoczynek i spędzenie czasu w taki sposób, w jaki najbardziej lubisz spędzać.

Trzymaj się z dala od podatków 🙂

A po Świętach do zobaczenia na blogu 🙂

 

50% koszty dla autorów artykułów

Wojciech Pietrasiewicz26 marca 20184 komentarze

Jak wiesz, sporo piszę (nie tylko na blogu), dlatego kwestia 50% kosztów uzyskania przychodu dla autorów artykułów i książek, to temat szczególnie dla mnie ważny.

Artykuły tworzone w ramach działalności gospodarczej

Pamiętaj, że jeśli piszesz artykuły w ramach działalności gospodarczej lub jako wydawnictwo współpracujesz z takimi autorami – nie mają oni prawa do zastosowania zryczałtowanych 50% kosztów.

Wypłacający wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do artykułu nie pobiera podatku dochodowego i nie rozlicza go za autora.

Przenosząc autorskie prawa majątkowe do artykułów i książek, ewentualne przychody z tego tytułu jako autor musisz rozliczać tak jak inne przychody z działalności gospodarczej (art. 22 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ustawa o PIT). Dodatkowo, przeniesienie praw autorskich podlega VAT i moim zdaniem w zależności od przedmiotu artykułu korzysta ze zwolnienia od VAT lub jest opodatkowane stawką VAT 8%. Kwestia ta budzi jednak pewne wątpliwości. Więcej informacji na ten temat znajdziesz w moim wpisie Sprzedaż praw autorskich do książek a VAT.

50% koszty dla autorów artykułów

Jeśli tworzysz artykuły poza działalnością gospodarczą i przenosisz prawa autorskie do nich, powinieneś, przynajmniej teoretycznie, korzystać z 50% kosztów. Jednak od 1 stycznia 2018 r. prawo do stosowania 50% kosztów dotyczy tylko niektórych typów działalności wprost wskazanych w ustawie o PIT i obejmujących działalność:

  • twórczą w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych,choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
  • badawczo-rozwojową oraz naukowo-dydaktyczną;
  • artystyczną w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
  • w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
  • publicystyczną (art. 22 ust. 9b ustawy o PIT).

Niewątpliwie prawo do 50% kosztów uzyskania przychodów przysługuje autorom tworzącym literaturę piękną.

Ale co z twórcami artykułów i książek o charakterze poradnikowym lub naukowym? Czy mogą korzystać z 50% kosztów  w ramach działalności naukowo-dydaktycznej lub publicystycznej po 1 stycznia 2018 r.?  Kwestia ta na pewno wątpliwości.

Dostrzegło je Ministerstwo Finansów, proponując zmiany do tego przepisu. Jedną z nich jest uznanie prawa do stosowania 50% kosztów dla działalności twórczej w zakresie literatury. Skreślenie słowa “piękna”rozszerza krąg autorów, którzy będą mogli korzystać z 50% kosztów.

Na dziś prawo niektórych autorów do 50% kosztów budzi wątpliwości.

Pozytywna interpretacja

Optymistyczne jest to, że pojawiła się już pierwsza interpretacja indywidualna potwierdzająca prawo do 50% kosztów uzyskania przychodu dla autora tworzącego artykuły o charakterze edukacyjnymi i instruktażowym, a dotyczące nauki rysowania i malowania.

Niestety organ odpowiedział na pytanie przy pewnych założeniach. Jeśli więc założenia te znalazły się w opisie stanu faktycznego wniosku, jej moc ochronna jest iluzoryczna.

W interpretacji z 14 marca 2018 r., nr 0112-KDIL3-3.4011.17.2018.2.MC Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, potwierdził możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu do artykułów o charakterze dydaktyczno-naukowym. Dyrektor uznał, że skoro:

  • w wyniku czynności Wnioskodawcy powstaje utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
  • cała kwota wynagrodzenia z umowy dotyczy przeniesienia praw autorskich,
  • umowa dotyczy ogólnie przeniesienia praw autorskich co do utworów, które definiowane są w trakcie konkretnego zlecenia (np. w danym miesiącu firma zleca Wnioskodawcy napisanie artykułu na określony temat),
  • pisane artykuły mają charakter dydaktyczno-naukowy,
  • działalność Wnioskodawcy jest działalnością dziennikarską,

to w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym Wnioskodawca może zastosować 50% koszty uzyskania przychodów, przy czym koszty te nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej.

Niestety organ nie  podjął się zdefiniowania działalności publicystycznej, czy naukowo-dydaktycznej.

Dlatego kwestia ta nadal będzie budzić spore wątpliwości.

Pamiętaj, że obecnie trwają prace, które mają zmienić z moc wsteczna przepis określając typu działalności korzystających z możliwości stosowania zryczałtowanych  50% kosztów. We wpisie Zmiany w podatkach 2018 – wyższe koszty dla twórców zidentyfikowałem kilka grup twórców, które już na pierwszy rzut oka zostały pominięte przez ustawodawcę.

Z niecierpliwością czekam na zmienione przepisy.

Może tym razem Ministerstwo Finansów stanie na wysokości zadania?

Ostatnie tygodnie były dla mnie okresem wytężonej pracy. Kwestie prewspółczynnika w działalności kulturalnej i pomoc licznych kontrolach sprawiły, że nie miałem niestety nawet chwili na nowy wpis na blogu. A ostatnio pojawiło się sporo rozstrzygnięć istotnych dla działalności kulturalnej i rozrywkowej. Dziś postaram się choć częściowo nadrobić zaległości. Zacznę od podatku u źródła od płatności na rzecz artystów zagranicznych.

18 stycznia 2018 r. zapadł istotny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA), który w sumie przeszedł bez większego echa, a ma wpływ na każdego, kto wypłaca wynagrodzenia zagranicznym artystom.

Podatek u źródła od płatności na rzecz artystów zagranicznych

Jeśli wypłacasz wynagrodzenie zagranicznym artystom za występy w Polsce, to taka wypłata może wiązać się z obowiązkiem pobrania podatku u źródła. Podatek ten wynosi 20% kwoty wypłacanego wynagrodzenia. Wynika to z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT.

Zazwyczaj artyści gwarantują sobie w umowach, że niezależnie od tego, czy płatności na ich rzecz są obciążane podatkiem, czy nie, musisz im wypłacić kwotę określoną w umowie.  Dlatego tak ważne jest uniknięcia podatku od  płatności na rzecz artystów zagranicznych. O tym jak uniknąć podatku od niektórych świadczeń dodatkowych takich jak przelot, koszty noclegu pisałem we wpisie Świadczenia dla artystów (niektóre) bez podatku.

Samo wynagrodzenie artysty za występ w określonych sytuacjach też może korzystać ze zwolnienia z podatku u źródła. Poszczególne umowy o unikaniu podwójnego przewidują różne zwolnienia, które pozwolą Ci nie pobierać podatku u źródła od artysty.

Najczęściej warunkiem zastosowania zwolnienia z podatku u źródła dla płatności na rzecz artystów zagranicznych są:

  • działalność artysty jest finansowana w znacznej części z funduszy publicznych jednego z lub obu państw – stron umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (np. umowa z Irlandią, Niemcami, Wielką Brytanią),
  • osiąganie dochodów z działalności w ramach wymiany kulturalnej (np. umowa z Francją, Hiszpanią, Włochami).

Zwolnienie dla działalności w ramach wymiany kulturalnej

Zwolnienie to może przybrać w poszczególnych umowa bardzo różne formy. Cześć umów przewiduje wymóg istnienia umowy w zakresie wymiany kulturalnej pomiędzy umawiającymi się państwami. Inne wymagają porozumienia, współpracy lub tylko akceptacji działalności artystycznej jako tej dokonywanej w ramach wymiany kulturalnej.

Z tych przyczyn zawsze musisz sprawdzić właściwą umowę, aby stwierdzić, czy:

  • zawiera ono postanowienia pozwalające zwolnić płatności na rzecz artystów zagranicznych z podatku u źródła, oraz
  • jakie są warunki zastosowania zwolnienia.

I w tym momencie przechodzimy do sedna problemu: jakie dokumenty musisz posiadać, aby nie pobierać podatku u źródła od płatności na rzecz artystów?

Nie ulega wątpliwości, że musisz posiadać certyfikat rezydencji artysty. W świetle bieżącego podejścia organów podatkowych wystarczy, że otrzymasz go w formie elektronicznej.

Oprócz tego musisz udowodnić, że działalność artysty wykonywana jest w ramach działalności kulturalnej.

Jak to zrobić?

Do tej pory spora część interpretacji i niektóre orzeczenia sądowe wskazywały, że wystarczające jest posiadanie oświadczenia artysty, że jego działalność odbywa się w ramach wymiany kulturalnej, do której odnosi się właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tak przykładowo wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 9 września 2016 r., nr IPPB4/4511-704/16-2/JM:

Niepobranie podatku od wynagrodzenia wypłaconego artyście mającego miejsce zamieszkania na terytorium Belgii za koncert wykonany w Polsce uzależnione jest od uzyskania od tegoż podatnika certyfikatu rezydencji oraz złożenia przezeń oświadczenia, że koncert odbył się w ramach wymiany kulturalnej aprobowanej przez Belgię.

Niekorzystny wyrok NSA

Jednak w wyroku z 18 stycznia 2018 r. NSA uznał, że takie oświadczenie artysty nie jest wystarczające. Wyrok ten zapadł na gruncie postanowień polsko-włoskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przewiduje ona zwolnienie dla dochodów z działalności artystycznej wykonywanej w ramach programu wymiany kulturalnej lub sportowej uzgodnionego pomiędzy umawiającymi się państwami.

NSA uznał że w takiej sytuacji konieczne jest formalne potwierdzenie osiągania dochodów z działalności w ramach programu wymiany kulturalnej np. przez ministra kultury. Nie jest zdaniem NSA wystarczające samo oświadczenie artysty potwierdzające, że dochody osiągane są z działalności w ramach programu wymiany kulturalnej.

Co to oznacza w praktyce?

Wydaje się, że musisz przygotować się na uzyskanie zaświadczeń z ministerstwa kultury – z Polski lub drugiego państwa-strony umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – w zależności od jej brzmienia.

Jednak od jakiegoś czasu docierają do mnie informacje, głównie z instytucji kultury, że uzyskanie takiego zaświadczenia od Ministra Kultury jest utrudnione. Jeśli będziesz ubiegać się o takie zaświadczenie, powołaj się na ten wyrok (sygn. II FSK 3636/15) – może to ułatwi sprawę.

Na razie NSA nie wydał jeszcze pisemnego uzasadnienia wyroku. Warto więc zapoznać się z jego uzasadnieniem i sprawdzić, czy nie warto skierować ponownie tego zagadnienia pod rozwagę NSA. Wszak wcześniej było kilka wyroków pozytywnych. Możesz to zrobić ubiegając się o interpretację indywidualną i zaskarżając ewentualną negatywną interpretację.

Na zakończenie zapraszam na jedno z moich szkoleń dotyczących pułapek w wynagrodzeniach artystów, które w najbliższym czasie odbywają się w różnych miastach w Polsce. omawiam na nim m.in. wskazany wyrok NSA.

Pierwsze z nich odbywa się już jutro w Poznaniu, a kolejne już wkrótce:

  • 22 marca 2018 r. w Gdańsku – więcej informacji oraz program szkolenia znajdziesz tutaj, oraz
  • 6 kwietnia 2018 r. w Katowicach -więcej informacji oraz program szkolenia znajdziesz tutaj.

Jeśli pojawisz się na jednym ze szkoleń, koniecznie daj mi znać, że jesteś czytelnikiem mojego bloga:) Do zobaczenia!

Płatności na rzecz artystów zagranicznych